"Финансовая газета", 2008, N 29
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налогоплательщики нередко уповают на данное правило как на спасительное средство в любой затруднительной ситуации. Однако возможности данного правового инструмента не безграничны. Следует обратить внимание, что правило п. 7 ст. 3 НК РФ призвано устранить именно объективную неопределенность законодательного акта, а не субъективные сомнения в его толковании для отдельного налогоплательщика.
Мнимая неопределенность
На наш взгляд, одной из причин неоправданного и, следовательно, неэффективного задействования данного правила является изолированное толкование нормы. НК РФ представляет собой сложно-структурированный законодательный акт, предусматривающий как горизонтальные смысловые связи между нормами, так и их смысловую иерархическую субординацию. Интерпретация правовой нормы без учета этих связей может привести к ее некорректному, ошибочному истолкованию. Если такое предписание будет рассмотрено в системе иных норм НК РФ, то, наиболее вероятно, его смысл может быть определенно установлен. На это особо указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П: "Неопределенность в понимании нормы может быть преодолена путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня и с учетом общих целей принятия соответствующего закона". Следовательно, неопределенность отдельной нормы – еще не повод для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Такая неопределенность может быть эффективно преодолена путем системного толкования. Поспешное применение правила толкования сомнений в пользу налогоплательщика может привести к ошибочному выводу.
Рассмотрим конкретный пример подобной ситуации. Налогоплательщик привлек значительные заемные средства от иностранной организации. При этом иностранная компания владела существенной долей в уставном капитале российского налогоплательщика (заемщика). Проценты по займам налогоплательщик в полном объеме включал в расходы. Налоговый орган посчитал, что заемщик не выполнил требования п. 2 ст. 269 НК РФ, поскольку данная задолженность является контролируемой и не может превышать трехкратный размер собственного капитала заемщика (для целей признания процентов). Проценты, начисленные на сумму задолженности, превышающую данное ограничение, не могут быть признаны для целей налога на прибыль (п. 3 ст. 269 НК РФ). При обжаловании решения налогового органа налогоплательщик указал на следующее: заемные средства привлечены от одного лица, но на основании нескольких договоров займа. По мнению налогоплательщика, коэффициент капитализации следует рассчитывать не по всем обязательствам в отношении одного заимодавца, а по каждому договору отдельно, даже если кредитор один и тот же. Поскольку ст. 269 НК РФ не содержит определенного правила – рассчитывать коэффициент капитализации по каждому кредитору или по каждому кредитному договору, сомнения следует толковать в пользу налогоплательщика. Суд поддержал данную аргументацию, указав на неопределенность положений п. 2 ст. 269 НК РФ в этой части, и применил правило п. 7 ст. 3 НК РФ, признав обоснованность расчета коэффициента для каждого отдельного кредитного договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217).
Оценивая данную аргументацию, нельзя не заметить, что она не согласуется с самой идеей контролируемой задолженности. Получается, если разбить одно кредитное обязательство на несколько договоров, то можно в разы снизить ограничительный коэффициент. Иными словами, если заемщик попадает под лимит соотношения по п. 2 ст. 269 НК РФ, то ему достаточно просто оформить эту же сумму несколькими договорами – и проблема снята. При таком подходе норма п. 2 ст. 269 НК РФ объективно лишается смысла, поскольку дробить обязательства можно до бесконечности. Именно эти обстоятельства учел Президиум ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора. Президиум ВАС РФ указал, что ограничения по контролируемой задолженности применяются "независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли". Такой подход Президиум ВАС РФ аргументировал следующим образом: "иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в ст. 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации" (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07). В итоге позиция налогового органа была признана обоснованной. Неопределенности регулирования и соответственно оснований для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, на которых основывал свою позицию налогоплательщик, Президиум ВАС РФ в данном случае не усмотрел.
В данном случае налогоплательщик (и суд кассационной инстанции) проигнорировал очевидную цель нормы – ограничение размера процентов по подобным кредитам. Предложенное им толкование основывалось только на тексте самой нормы, без учета ее цели и связи с общими принципами налогообложения дохода. В ст. 269 НК РФ заложено правило об ограничении признаваемых для целей налогообложения процентов по кредитным обязательствам. Для внутренних займов – путем нормирования ставки процента (п. 1 ст. 269 НК РФ), для внешних – путем установления лимита соотношения суммы кредита и собственного капитала заемщика (п. 2 ст. 269 НК РФ). По сути, это общий принцип недопущения чрезмерных и неоправданных расходов (для налоговых целей), который в общем виде сформулирован в п. 1 ст. 252 НК РФ как требование экономической обоснованности затрат. Только для данного случая расходы ограничены не общим критерием "экономической обоснованности", а более конкретно – строго определенным нормативом, что не меняет, а лишь уточняет данный общий принцип для этого конкретного случая. Предложенное налогоплательщиком толкование не отвечало этому принципу, поскольку позволяло ему неограниченно завышать сумму относимых на затраты процентов путем простого дробления договоров. Однако налогоплательщик не учел это обстоятельство, необоснованно применил принцип толкования сомнений в свою пользу и в результате проиграл налоговый спор.
Рассмотрим другой пример, когда подобная логика была использована судом в интересах налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08). Налоговый орган заблокировал банковский счет компании в связи с тем, что она своевременно не сдала расчет (отчетность) по НДФЛ, который должна была представить в качестве налогового агента (абз. 5 п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ). Компания оспорила решение налогового органа. При рассмотрении спора суд указал следующее: действительно, п. 3 ст. 76 НК РФ предоставляет налоговому органу право приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика в качестве меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. Однако по буквальному смыслу данной нормы она применима только в случаях непредставления налоговой декларации. Расчет (отчетность) налогового агента в данной статье не упомянут. При толковании нормы п. 3 ст. 76 НК РФ суд исходил из принципа правовой определенности, указав следующее: "в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О из названного принципа следует, что законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Иное может привести к произвольному и дискриминационному их применению государственными органами в отношении налогоплательщиков".
С учетом требования определенности правовых норм и связанного с ним положения п. 7 ст. 3 НК РФ суд разрешил сомнения в том, может ли действие нормы п. 3 ст. 76 НК РФ быть распространено и на расчет (отчетность) налогового агента. По мнению суда, толкование п. 3 ст. 76 НК РФ, предполагающее применение его и к расчетам налогового агента, повлечет для последнего "негативные последствия в виде возможности применения к налоговому агенту правовых санкций, предусмотренных п. 3 ст. 76 НК РФ для налогоплательщика, не представившего налоговую декларацию". По этой причине "такое понимание в силу п. 7 ст. 3 НК РФ недопустимо". Соответственно, "невозможно отождествлять отчетность налогового агента по НДФЛ с налоговой декларацией" для целей п. 3 ст. 76 НК РФ. Таким образом, "у налогового органа отсутствовали правовые основания для приостановления на основании п. 3 ст. 76 НК РФ операций по банковским счетам налогового агента по причине непредставления им в нарушение п. 2 ст. 230 Кодекса отчетности по НДФЛ".
Действительно, с точки зрения документированного исчисления оснований налогового обязательства расчет налогового агента и налоговая декларация не различаются (абз. 1, 5 п. 1 ст. 80 НК РФ). Однако такой взгляд лишь один из возможных: он упускает из виду принципиальное различие между этими документами. Налоговая декларация представляется в отношении своих собственных налоговых обязательств, расчет (отчетность) налогового агента – в отношении налоговых обязательств иных лиц. Налоговый агент является лишь определенным законом посредником в налоговых отношениях (п. 1 ст. 24 НК РФ), и применение к посреднику тех же мер обеспечения, что и к самому обязанному лицу (налогоплательщику), является необоснованным. В основе такого подхода лежит общий принцип налогообложения: налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Другие лица не могут уплатить налоги за него, даже по собственному желанию. Соответственно, меры обеспечения (в том числе блокировка счета) могут применяться только к самому налогоплательщику. Применение данных мер в отношении других лиц (в том числе налогового агента) лишено смысла – исполнить налоговое обязательство за самого налогоплательщика налоговый агент не вправе (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Суд в данном случае выбирал между двумя подходами к расчету (отчетности) налогового агента: как аналога налоговой декларации или как документа, оформляющего фактическое исполнение налогового обязательства иного лица. Каждый из них обоснован, и именно это создает ситуацию неопределенности в понимании нормы. В такой ситуации суд совершенно обоснованно руководствуется толкованием сомнений в пользу налогоплательщика: в сторону уменьшения степени государственного вмешательства, т.е. недопустимости блокировки счета.
Источник сомнений
Итак, налогоплательщик полагает, что некая норма или группа норм сформулированы неопределенно и допускают различное их понимание. Соответственно, имеются основания руководствоваться правилом толкования сомнений в пользу налогоплательщика. Однако, для того чтобы воспользоваться правилом п. 7 ст. 3 НК РФ, необходимо убедительно подтвердить, что в данном случае имеет место неопределенность толкования (а не заблуждения отдельного налогоплательщика в правильной интерпретации законодательства). На это особо обращено внимание в п. 4 Постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы". Таким дополнительным "источником сомнений" в определенности нормы для суда могут стать, например, письма Минфина России, расходящиеся с позицией налогового органа по делу.
Так, по одному из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, предметом спора стали выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 14118/05). Налогоплательщик утверждал, что данные суммы являются выплатами компенсационного характера и по смыслу ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Налоговая инспекция настаивала на том, что во время плавания экипаж не считается находящимся в командировке, за счет работодателя обеспечивается питанием, постельными принадлежностями и прочими необходимыми удобствами. Соответственно не имеет необходимости в получении суточных. Кроме того, размер суточных зависит от занимаемой работником должности. Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, указывают на то, что эти выплаты являются именно частью вознаграждения за труд, а не компенсацией и, соответственно, должны быть включены в базу по ЕСН.
При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ указал в том числе на следующее обстоятельство: в Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63 разъяснено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания, являются по существу компенсационными выплатами и не подлежат налогообложению ЕСН. Такое расхождение в позициях финансового и налогового ведомств, по мнению суда, "свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, которые в силу п. 7 ст. 3 Кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика". Президиум ВАС РФ признал данные выплаты не подлежащими включению в базу по ЕСН.
В заключение можно отметить следующее: правило о толковании сомнений в пользу налогоплательщика не следует применять поспешно. Необходимо убедиться, что неопределенность нормы является неустранимой даже с учетом ее места в системе иных норм НК РФ. Если и в этом случае спорное положение допускает несколько трактовок, каждая из которых по-своему корректна, то применение п. 7 ст. 3 НК РФ является оправданным. Желательно также подтвердить, что подобные разночтения имеют место не только для конкретного налогоплательщика, но и в практике финансовых и налоговых органов.
Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности индивидуального предпринимателя. По ее результатам коммерсант привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и ему доначислен ЕНВД. Основанием для этого послужил вывод налоговиков о неправомерном неприменении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг сауны. Предприниматель с таким решением не согласился и обратился в суд.
Судьи указали, что согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163.
Бытовые услуги – платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, услуг по изготовлению мебели и строительству индивидуальных домов), предусмотренные ОКУН (ст. 346.27 НК РФ).
При этом на ЕНВД могут переводиться только те услуги, которые поименованы в группе 01 «Бытовые услуги» ОКУН.
Арбитры установили, что в проверяемом периоде (2008-2009 годы) в соответствии с ОКУН к бытовым услугам, в частности, относились услуги бань и душевых (код 019100). Услуги саун прямо в ОКУН не были указаны.
Минфин России в течение 2005-2010 годах давал противоречивые разъяснения о необходимости уплаты ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг сауны.
Так, в письме Минфина России от 17.05.2005 № 03-06-05-04/130 сказано, что оказываемые организацией услуги душевых и саун (при условии, что они оказываются в душевых) соответствуют установленному статьей 346.27 НК РФ понятию бытовых услуг и, следовательно, подлежат переводу на уплату ЕНВД.
В письме от 09.09.2005 № 03-11-04/3/82 финансисты разъяснили, что услуги саун могут быть отнесены к бытовым услугам по коду 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых», но только в том случае, если их предоставляют бани и душевые. Следовательно, если услуги саун оказывают иные организации, то с полученных доходов необходимо уплачивать налоги в рамках иных налоговых режимов.
В письмах от 28.11.2006 № 03-11-05/257 и 28.11.2006 № 03-11-04/3/511 финансовое ведомство указало, что деятельность организации в части оказания услуг сауны населению за отдельную плату подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В письме от 27.03.2009 № 03-11-06/3/82 Минфин России указал, что услуги саун, предоставляемые физическим лицам, могут быть отнесены к коду 019100 «Услуги бань и душевых» ОКУН. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.10.2009 № 03-11-11/198.
Таким образом, в проверяемом периоде отсутствовало единое мнение контролирующих органов о переводе на уплату ЕНВД услуг сауны.
Арбитры установили, что разъяснения, содержащие указание на возможность отнесения услуг саун к коду 019100 «Услуги бань и душевых» ОКУН в определенных случаях, носили разрешительный характер, что предполагало наличие у налогоплательщика права выбора и порождало правовую неопределенность.
Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Следовательно, арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.07.2012 № Ф09-5037/12 пришли к выводу о том, что решение инспекции о привлечении к ответственности и доначислении ЕНВД является неправомерным.
Налоговая ставка 0% в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности как минимум 50% в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб.
Налоговая инспекция при проверке соблюдения компанией этих условий неожиданно для самой себя выяснила, что если в данном случае применить п. 6 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым "срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях", то 365 дней – это вовсе не год, а примерно 1,4 года. Таким образом, правовая позиция инспекции в данном споре строилась на том, что именно этот срок законодатель и имел в виду, предусматривая налоговую льготу по дивидендам.
Решением суда первой инстанции требования компании были удовлетворены. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила, в удовлетворении требований отказав, кассационная инстанция оставила постановление без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре принятых судебных актов апелляционной и кассационной инстанций и просьбой оставить без изменения первое решение.
Но в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано со следующим обоснованием: "Коллегия судей полагает, что суды апелляционной и кассационной инстанций обоснованно исходили из буквального толкования названной нормы кодекса". Таким образом, ВАС признал, что поддержанный им же подход к выработанной Конституционным судом РФ позиции о том, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, перестал вдруг применяться. Хотя практика арбитражных судов демонстрировала единообразие в вопросе недопустимости подобного формального подхода. Как указывал ФАС Московского округа, "в случае сомнений при применении норм законодательства о налогах и сборах арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств".
И для правильного разрешения рассматриваемого дела нельзя было пренебречь очевидной истинной волей законодателя, поскольку такое условие для применения налоговой льготы как периода непрерывного владения в 365 дней следует рассматривать как общепринятое восприятие именно календарного года! В данном случае имела место ошибка законодателя, заключающаяся в том, что не были приведены в соответствие вновь вводимые нормы законодательства о налогах и сборах с прежними действующими положениями. И именно как ошибку судам в данном деле следовало бы понимать пп.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а не как необходимость соблюдения условия 365 именно рабочих дней. Тем более что 1 января 2009 года пп. 1 п. 3 ст. 284 кодекса после слов "не менее 365" был дополнен словом "календарных". Что также подтверждает наличие законодательной ошибки, впоследствии исправленной самим законодателем.
Удивительно и то, что ВАС РФ рассматривает дополнение данной нормы словом "календарных" с 1 января 2009 года непосредственно как обоснование "буквального толкования названной нормы кодекса", а не как нормотворческой ошибки. Такая формализация в толковании законодательства приводит не только к искажению истинной воли законодателя, но к забвению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Этот спор примечателен и тем, что налогоплательщик, получив отказ в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, повторно обратился с заявлением о пересмотре, с новыми основаниями. В практике, как правило, подобное не встречается. В повторном заявлении компания выражает свое несогласие с принятыми по делу судебными актами апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, касающемуся правомерности применения ставки 0% при выплате дивидендов единственному участнику АО, указывая на то, что ошибка судов привела к грубому нарушению его права на уважение собственности, гарантированного ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции, поскольку различные судебные органы пришли к противоречащим друг другу выводам, проявив тем самым отсутствие согласованности и единообразия в решении спорного вопроса.
Однако ВАС в своем повторном определении об отказе в передаче дела в президиум, никаким образом не обосновав, в отличие от налогоплательщика, свою повторность, сухо указал на то, что коллегия судей признала правомерной трактовку положений пп. 1 п. 3 ст. 284 НК, данную судами апелляционной и кассационной инстанций, в связи с чем не установила неправильного применения ими норм права. К большому сожалению, пересмотр ВАС РФ ранее сформированных правовых позиций и подходов в последнее время встречается все чаще. Рассмотренный налоговый спор имеет последствия не только в виде неприменимости отдельной налоговой льготы, но и в виде невозможности налогового планирования при появлении подобных судебных прецедентов.